(1) Fundamento jurídico da desoneração

O art. 156, § 3º, II da CF/88 estabelece competir à lei complementar, quanto ao ISS, “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Por seu turno, o art. 2º da LC 116/03 definiu que o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, não se enquadrando neste conceito o serviço desenvolvido no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

(2) Dúvidas sobre o conceito de “resultado” do serviço

Como o serviço não é dotado de tangibilidade, a LC 116/03 considerou não haver exportação quando o “resultado” da prestação ocorrer no Brasil. A contrário senso, portanto, o serviço será considerado exportado – e desonerado – se seus resultados se verificaram no exterior. Teorias surgiram para explicar tal conceito.

(3) Teoria do resultado-consumação

Cogitou-se que “resultado” do serviço poderia ser o local onde a prestação fosse concluída. Se um prestador residente no Brasil realizasse uma consultoria financeira a partir daqui para um cliente estabelecido no exterior, por essa teoria, como a consultoria teria sido inteiramente realizada no Brasil, ela não seria beneficiada com a desoneração.

(4) Teoria do resultado-utilidade

Já por essa teoria, se o serviço constitui um esforço humano prestado em benefício de outrem, o resultado será a utilidade que o serviço visa a criar. É a obtenção do produto da prestação do serviço. É a constatação da própria existência perfeita e acabada deste, entregue para consumo e utilização pelo respectivo destinatário do serviço. É, portanto, sua consequência imediata.

(5) Teoria predominante

Nos precedentes judiciais, têm prevalecido a teoria do resultado-utilidade (STJ, AgInt no ARESP 1.446.639, de 2019). O critério eleito pelo legislador para configurar a ocorrência de exportação de serviço, para fins de desoneração do ISS, não teria sido o do local de desenvolvimento do serviço, nem tampouco da ocorrência ou não de ingresso de divisas no país, mas sim se a utilidade efetivamente buscada pelo tomador foi usufruída fora do território nacional.